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 学术论文学术论文 → 新 《企业所得税法》的内容讲解
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新 《企业所得税法》的内容讲解
发表日期: 2008-03-27 10:13:11 阅读次数: 2057 查看权限: 普通信息
一、纳税人
在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税。
按照国际上的通行做法,我国企业所得税法第一次在法律上采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念,居民企业承担全面纳税义务,就其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务,一般只就其来源于我国境内的所得纳税。该法第2条规定,企业分为居民企业和非居民企业。居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。在国际上,居民企业的判定标准有“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等,大多数国家都采用了多个标准相结合的办法。结合我国的实际情况,企业所得税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法,对居民企业和非居民企业做了明确界定。
居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。――常设机构原则、实际联系原则(常设机构利润范围的确定)。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

二、税率
企业所得税的税率为25%。
符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。
国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。
  非居民企业取得的股息、红利、利息、特许权使用费等所得,征收预提税的适用税率为20%。
中国是个大国,25%的税率是比较低的。原来的33%的税率处于第一集团(在第159个国家中,处于前1/3,属于第一集团),现在25%的税率列第103名,属于第三集团。

三、应纳税所得额
(一)计算公式
企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。即:
应纳税所得额=收入总额-(不征税收入+免税收入+扣除+弥补以前年度亏损)
对非居民企业的预提所得,按照下列方法计算其应纳税所得额:
(1)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额;
(2)转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;
(3)其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
(二)收入
1.收入总额。
收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,包括:
(1)销售货物收入;
(2)提供劳务收入;
(3)转让财产收入;
(4)股息、红利等权益性投资收益;
(5)利息收入;
(6)租金收入;
(7)特许权使用费收入;
(8)接受捐赠收入;
(9)其他收入。
2.不征税收入。
收入总额中的下列收入为不征税收入:
(1)财政拨款;
(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;
(3)国务院规定的其他不征税收入。
3.免税收入。
企业的下列收入为免税收入:
(1)国债利息收入;
(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;
(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;
(4)符合条件的非营利组织的收入。
(三)扣除和资产的税务处理
1.准予扣除的基本项目。
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
2.准予扣除的具体项目和资产的税务处理。
(1)企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
(2)企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。
(3)企业按照规定计算的无形资产摊销费用,准予扣除。
(4)企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除:
①已足额提取折旧的固定资产的改建支出;
②租入固定资产的改建支出;
③固定资产的大修理支出;
④其他应当作为长期待摊费用的支出。
(5)企业使用或者销售存货,按照规定计算的存货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。
(6)企业转让资产,该项资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除。
上述(2)-(6)是资产的税务处理。
3.不得扣除的项目。
(1)在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:
①向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;
②企业所得税税款;
③税收滞纳金;
④罚金、罚款和被没收财物的损失;
⑤公益性捐赠以外的捐赠支出;
⑥赞助支出;
⑦未经核定的准备金支出;
⑧与取得收入无关的其他支出。
(2)下列固定资产不得计算折旧扣除:
①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;
②以经营租赁方式租入的固定资产;
③以融资租赁方式租出的固定资产;
④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
⑤与经营活动无关的固定资产;
⑥单独估价作为固定资产入账的土地;
⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。
(3)下列无形资产不得计算摊销费用扣除:
①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;
②自创商誉;
③与经营活动无关的无形资产;
④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
(4)企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
4.亏损弥补。
企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。

四、应纳税额的计算
企业的应纳税所得额乘以适用税率,减除依照税法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额,为应纳税额。即:
应纳税额=应纳税所得额×税率-(减免税额+抵免税额)
外国税收抵免制度:直接抵免(消除法律性重复征税)、间接抵免(消除经济性重复征税)。
所谓外国税收抵免,是指对于本国居民或者在本国的常设机构来源于境外的并且已经缴纳了税款的所得,在对该所得征税时允许从应纳税额中扣除在国外缴纳的税款数额的一种制度。
企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:(1)居民企业来源于中国境外的应税所得;(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在上述规定的抵免限额内抵免。这是《企业所得税法》新增加的规定。

案例:某市一生产性外商投资企业,经营期限15年,中方与外方的投资额比例为6:4,企业所得税税率为30%,地方所得税税率为3%(但经当地政府批准,免征地方所得税)。2004年度实现产品销售收入5500万元,与生产经营收入有关的支出有:产品销售成本4700万元,产品销售费用80万元,财务费用40万元,管理费用240万元(其中含交际应酬费26万元),营业外支出35万元(其中通过我国非营利的社会团体向贫困地区捐赠30万元,上缴的税收滞纳金5万元)。当年该企业享受减半征收企业所得税的优惠政策。2005年1月,外方将分得的税后利润的80%用于追加本企业的注册资本,追增期限8年,另外的20%汇回该国。企业自行计算应纳税额和应退税额如下:
1.2004年应纳税所得额=5500-4700-80-40-240-35=405万元
2.2004年应缴纳企业所得税=405×30%×50%=60.75万元
3.2004年税后利润=405-60.75=344.25万元
4.外方应分得的利润=344.25×40%=137.7万元
5.外方将分得的利润再投资该企业增加注册资本应退税额=137.7×80%÷(1-33%)×30%×40%=19.73万元
要求:
1.根据资料,分析企业自行计算的应纳税额和再投资应退税额是否正确?错在何处?
2.根据分析处理结果,计算外方应分多少税后利润?再投资应退多少企业所得税?

解:
1.企业自行计算的应纳税额和再投资应退税额错误。主要错误有:
(1)企业的管理费用中含交际应酬费26万元,如实作了扣除不正确。按照规定,实际列支的交际应酬费未超标准的,按实际列支数扣除;实际列支数超标准的,只能按列支标准扣除。
交际应酬费扣除标准=1500×5‰+(5500-1500)×3‰=19.5万元
(2)营业外支出中缴纳的税收滞纳金不能在税前扣除,而企业在税前作了扣除不正确。
(3)2004年享受减半征收企业所得税的优惠政策,实际上只缴纳了15%的企业所得税。企业在计算再投资应退税额时,应将再投资的税后利润按征税时使用的实际税率进行还原,企业按30%的税率进行计算不正确。
(4)企业当年未征收地方所得税,企业在计算再投资应退税额时,按照已征地方所得税进行计算不正确。
2.根据分析结果,外方应分税后利润和再投资应退税额计算处理如下:
(1)2004年应纳税所得额=5500-4700-80-40-(240-26)-19.5-(35-5)
=416.5万元
(2)2004年应缴纳企业所得税=416.5×30%×50%=62.48万元
(3)2004年税后利润=5500-4700-80-40-240-35-62.48=342.52万元
(4)外方应分得的利润=342.52×40%=137.1万元
(5)外方将分得的利润再投资该企业增加注册资本应退税额=137.1×80%÷(1-30%×50%)×15%×40%=7.74万元

五、税收优惠
(一)税收优惠的原则
第25条规定:“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目,给予企业所得税优惠。”即实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠政策目标体系。
(二)税收优惠的方式和内容
直接优惠――间接优惠。在税收优惠方式上,采取“间接优惠为主、直接优惠为辅”的原则。直接优惠是直接针对税额的优惠,例如,减免税、优惠税率、税额抵免等。
1.减免税。
企业的下列所得,可以免征、减征企业所得税:
(1)从事农、林、牧、渔业项目的所得;
(2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得;
(3)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得;
(4)符合条件的技术转让所得;
(5)非居民企业的预提所得。
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分,可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的,须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
2.优惠税率。
(1)符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税;
(2)国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。
3.加计扣除。
企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除:
(1)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;
(2)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
4.比例扣除。
创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
5.加速折旧
企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
6.减计收入。
企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入。
7.税额抵免。
企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。――投资税额抵免。但其导向已不是原来的购买国产设备投资抵免,而是环保导向。
8.专项税收优惠。
根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。
9.免税收入。
企业的下列收入为免税收入:
(1)国债利息收入;
(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;
(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;
(4)符合条件的非营利组织的收入。
上述税收优惠的主要内容概括为:促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体,以及自然灾害专项减免税优惠政策等。
(三)过渡性税收优惠
1.原享受法定税收优惠的老企业的过渡性税收优惠。
《企业所得税法》公布前已经批准设立的企业,依照当时的税收法律、行政法规规定,享受低税率优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后五年内,逐步过渡到本法规定的税率;享受定期减免税优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后继续享受到期满为止,但因未获利而尚未享受优惠的,优惠期限从本法施行年度起计算。
2.特定地区内新企业的过渡性税收优惠
法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内,以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业,可以享受过渡性税收优惠,具体办法由国务院规定。
3.西部大开发地区鼓励类企业的税收优惠
国家已确定的其他鼓励类企业,可以按照国务院规定享受减免税优惠。

六、特别纳税调整(反避税)
(一)转让定价税制
1.企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
2.企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。
3.企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送年度关联业务往来报告表。
4.税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料。
5.企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。这是新增加的适用核定征收方式的情形和程序。
(二)避税地规制(受控外国公司规制)
由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法规定基本税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。
(三)资本弱化规制
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
(四)反避税一般条款
企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
实质课税原则。
(五)避税的法律责任
税务机关依照规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。
避税禁止处罚原则。

七、征收管理
(一)源泉扣缴
1.源泉扣缴的情形和扣缴义务人。
(1)对非居民企业取得的预提所得应缴纳的企业所得税(预提所得税),实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
(2)对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税,税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
2.源泉扣缴的实施。
应当扣缴的所得税,扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的,税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中,追缴该纳税人的应纳税款。
扣缴义务人每次代扣的税款,应当自代扣之日起七日内缴入国库,并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。
(二)纳税地点
1.居民企业的纳税地点。
除税收法律、行政法规另有规定外,居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的,以实际管理机构所在地为纳税地点。
2.非居民企业的纳税地点。(1)非居民企业在中国境内设立机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,以机构、场所所在地为纳税地点。(2)非居民企业取得的预提所得,以扣缴义务人所在地为纳税地点。
(三)汇总(合并)纳税
1.汇总纳税。
(1)居民企业分支机构的汇总纳税。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。
(2)非居民企业的汇总纳税。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
2.合并纳税。
除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。
需说明的是,目前对汇总和合并纳税采取的是“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”的汇总(合并)纳税办法。
(四)纳税时间
1.纳税年度。
企业所得税按纳税年度计算。
(1)在一般情况下,纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。
(2)企业在一个纳税年度中间开业,或者终止经营活动,使该纳税年度的实际经营期不足12月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度。
(3)企业依法清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度。
2.税款缴纳方式和缴纳时间。
实行分期预缴,年终汇算清缴的缴纳方式。
(1)一般情况下,企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。企业应当自年度终了之日起5个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时,应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。
(2)企业在年度中间终止经营活动的,应当自实际经营终止之日起60日内,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
(3)企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
另外,企业所得税的缴纳以人民币计算,所得以人民币以外的货币计算的,应当折合成人民币计算并缴纳税款。

施正文
(中国政法大学民商经济法学院)

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